As Emendas Constitucionais são responsáveis por alterar a Constituição Federal. Através da EC 87/15, foram acrescentadas à nossa Constituição dois incisos ao parágrafo 2º do artigo 155, normatizando a repartição do ICMS nas operações interestaduais com não contribuinte do imposto, da mesma forma que acontece com as operações entre contribuintes de cada Estado.
Esta Emenda altera a forma de repartição do ICMS entre os Estados de Origem e Destino da mercadoria, introduzindo o Diferencial de Alíquotas nas operações de venda, através de comércio eletrônico, para não contribuintes. E com isso visa beneficiar o Estado que recebe a mercadoria (destinatário), visto que antes o imposto ficava integralmente para o Estado remetente. Desta forma traz um equilíbrio maior e equipara as operações de vendas interestaduais com não contribuintes e as operações de vendas interestaduais com contribuintes, já que nesta última o Diferencial já é cobrado.
A previsão para a nova regra estava prevista para 2015, para a repartição entre os Estados e o cálculo do diferencial de alíquotas, mas a EC só entrou em vigor a partir de 01/01/2016. Com a vigência ficou determinada a responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota, sendo atribuída pela condição do destinatário. Quando este for contribuinte do ICMS, será responsável pelo recolhimento, quando não for, caberá ao remetente esta responsabilidade.
A Emenda Constitucional 87/15 também alterou o Ato das Disposições Transitórias (ADCT), em seu artigo 99, que tem natureza de norma constitucional, contendo regras para assegurar a harmonia da transição do regime constitucional anterior (1969) para o novo regime (1988), além de estabelecer regras de caráter meramente transitório, relacionadas com essa mudança, cuja eficácia jurídica é exaurida assim que ocorre a situação prevista.
Até o ano de 2019, o valor do diferencial de alíquota relativo às operações destinadas a não-contribuintes do imposto foi repartido entre os Estados envolvidos. Essa mudança gradual é bem fácil de lembrar, pois de um ano para outro a proporção da mudança foi sempre de 20%. Além disso, apesar do art. 99 citar os percentuais do ano de 2015, vemos pelo art. 3º da Emenda que sua vigência só ocorrera a partir do ano de 2016. Para a Emenda Constitucional 87/15, inicialmente foi assinado o Convênio ICMS 93/15, visando uniformizar a aplicação da EC 87/15, desta forma os Estados decidiram discutir uma proposta de regulamentação no âmbito do CONFAZ, o que deu origem ao Convênio, que “Dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”. No entanto, a partir deste convênio, várias discussões ocorreram por não haver clareza em relação a fatores como: Base de cálculo do diferencial de alíquotas (DIFAL), forma de recolhimento particionado, quem seriam os não contribuintes, o tipo de operação que seria considerada como interestadual, dentre outras. Assim, em dezembro de 2015, foi assinado o Convênio ICMS 152/2015.
Neste novo convênio, os Estados acordam a instituição da base única, como forma de se chegar ao diferencial de alíquotas, determinado para as operações interestaduais com não contribuintes. A Emenda Constitucional está dispondo sobre o ICMS e desta forma, para recepcionar a Emenda constitucional 87/15, cada uma das Unidades de Federação teve que publicar uma norma (Decreto, Portaria, Lei, etc.) e inserir em seu Regulamento de ICMS (RICMS), as novas regras para as operações com não contribuintes de fora do Estado.
JULGADO STF – TEMA 1093
Desde a instituição do Diferencial de Alíquotas (DIFAL) pela Emenda Constitucional 87/2015, às regras estabelecidas para o cálculo vem sendo questionadas. Isto porque, a guerra fiscal entre os Estados fez com que houvesse entendimentos diferentes quanto a base de cálculo da cobrança. Foi assim que a questão chegou aos tribunais.
Através das Ações Diretas de Inconstitucionalidade (ADIs) 5439, 5464 e 5469, os contribuintes pleitearam a inconstitucionalidade de alguns dispositivos da Emenda Constitucional 87/2015 e do Convênio 93/2015.
Os principais questionamentos dos contribuintes foram:
Convênio 93/2015 – a inconstitucionalidade da cláusula nona que aplicava as disposições trazidas pelo Convênio aos contribuintes optantes pelo Regime Especial Unificado de Arrecadação de Tributos e Contribuições devidos pelas Microempresas e Empresas de Pequeno Porte – Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro de 2006, em relação ao imposto devido à unidade federada de destino. Além disto, também foram questionadas as cláusulas 1ª, 2ª, 3ª e 6ª que tratam respectivamente:
- da instituição do Difal nas operações e prestações realizadas com pessoa física ou jurídica não contribuinte do imposto e consumidor final;
- da fórmula de cálculo a ser aplicada para se chegar ao valor do Difal e distribuição entre os Estados de Origem e Destino da mercadoria e também sobre a consideração para o cálculo do Difal, da alíquota de 2% destinada ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de combate à pobreza, conforme dispõe a previstos no art. 82, §1º, do ADCT da Constituição Federal;
- da dedução do crédito do valor recolhido ao Estado de Origem; e
- da observação pelo contribuinte do Estado de Origem de norma do Estado de Destino
Emenda Constitucional 87/2015 – às alterações previstas na emenda constitucional foi considerada pelos contribuintes como inovações, ou seja, novas formas de tributação aplicável nas operações e prestações de serviços com incidência de ICMS, o que infringe o artigo 146 da Constituição Federal, que reserva a matéria à edição de Lei Complementar.
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Art. 146. Cabe à lei complementar:
I – dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;
II – regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;
III – estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;
c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.
d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Parágrafo único. A lei complementar de que trata o inciso III, d, também poderá instituir um regime único de arrecadação dos impostos e contribuições da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, observado que: (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
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Com a judicialização destas disposições por diversos contribuintes, e a proposição das ADIs, o DIFAL acabou chegando ao Superior Tribunal Federal, que em fevereiro de 2021, ao julgar o Recurso Extraordinário 1.287.019 DF, fixou TESE de repercussão geral, que através do TEMA 1093, determinou:
Abaixo, trecho com a decisão publicada no acórdão pelos ministros do STF:
“O Tribunal, por maioria, apreciando o tema 1.093 da repercussão geral, deu provimento ao recurso extraordinário, assentando a invalidade “da cobrança, em operação interestadual envolvendo mercadoria destinada a consumidor final não contribuinte, do diferencial de alíquota do ICMS, na forma do Convênio nº 93/2015, ausente lei complementar disciplinadora”, vencidos os Ministros Nunes Marques, Alexandre de Moraes, Ricardo Lewandowski, Gilmar Mendes e Luiz Fux (Presidente). Em seguida, por maioria, foi fixada a seguinte tese: “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais”, vencido o Ministro Alexandre de Moraes. Por fim, o Tribunal, por maioria, modulou os efeitos da declaração de inconstitucionalidade das cláusulas primeira, segunda, terceira, sexta e nona do convênio questionado para que a decisão produza efeitos, quanto à cláusula nona, desde a data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF e, quanto às cláusulas primeira, segunda, terceira e sexta, a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), aplicando-se a mesma solução em relação às respectivas leis dos estados e do Distrito Federal, para as quais a decisão produzirá efeitos a partir do exercício financeiro seguinte à conclusão deste julgamento (2022), exceto no que diz respeito às normas legais que versarem sobre a cláusula nona do Convênio ICMS nº 93/2015, cujos efeitos retroagem à data da concessão da medida cautelar nos autos da ADI nº 5.464/DF”.
Assim, a partir de primeiro de janeiro de 2022 (01/01/2022), caso não seja publicada Lei Complementar que regulamente a cobrança do Difal nas operações e prestações realizadas com pessoa física ou jurídica consumidor final e não contribuinte de ICMS, os Estados não poderão mais realizar o seu recolhimento.
A decisão culminou na edição às pressas do Projeto de Lei Complementar PLP 32/2021 já aprovado pelo Congresso Nacional, mas ainda não sancionada pelo Presidente da República, que tem prazo até 07/01/2021. Até lá, a partir de 01/01/2021, o contribuinte deverá realizar o cálculo do Difal observando as disposições do seu Estado de Origem, sem repassar o valor ao Estado de Destino, como era realizado antes da edição da Emenda Constitucional.
A decisão do STF e a fixação da tese, tem o intuito de tornar regulamentada a cobrança do Difal, mas a demora em editar a Lei Complementar trouxe uma nova possibilidade aos contribuintes de judicializar a questão, já que o lapso temporal pode permitir que se postulem ações para o não recolhimento do tributo por falta de regulamentação deste período. É preciso atenção a partir de agora nos desdobramentos que a questão trará no próximo ano.
PL 32/2021 (atual LC 190/2022) – Regulamentação da EC 87/15 – Cobrança do DIFAL
A Câmara dos Deputados aprovou no dia 16/12/2021 o Projeto de Lei que torna constitucional a cobrança do Diferencial de alíquotas em operações interestaduais de bens e serviços destinados a consumidor final não contribuinte. No Projeto aprovado, o responsável pelo recolhimento será obrigado a repassar ao estado do consumidor final a diferença entre a alíquota interna e interestadual. A PL altera a Lei Complementar 87/96 (Lei Kandir), e visa regulamentar a antiga EC 87/15, após decisão do STF que a considerou inconstitucional justamente por entender a necessidade de uma Lei Complementar. Agora, sancionada no dia 04/01/2022 foi transformada em LC nº 190/2022.
Fato Gerador e Cálculo do DIFAL
O fato gerador é a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço no Estado destino.
Para exemplificar demonstraremos dois cálculos, um com a sanção do PL 32/2021 (atual LC 190/2022) e outra sem a sanção ou sanção após 31/12/2021:
- Com a Sanção: um contribuinte do Rio Grande do Sul que vende um produto por R$ 1.000,00 para um consumidor final não contribuinte localizado no Estado de São Paulo, a alíquota interestadual é de 12% (R$ 120,00), já a alíquota de São Paulo é de 18%, o contribuinte do Rio Grande do Sul deverá repassar o valor ao governo Paulista a diferença de 6% (R$ 60,00);
- Sem a Sanção ou Sanção após 31/12/2021 (validade até 31/03/2023): o contribuinte localizado no Rio Grande do Sul que vende o mesmo produto e valor mencionado acima, esse mesmo contribuinte do Rio Grande do Sul não repassará o valor da diferença ao governo Paulista de 6%(R$ 60,00), ou seja, o contribuinte transferirá o valor da alíquota Interestadual de 12% (R$ 120,00) ao governo do RS.
Vigência
Como o sancionamento da Lei Complementar 190/2022 04/01/2022, os contribuintes ficaram com uma lacuna na cobrança do Difal, já que para entrar em produção deverá obedecer a uma regra legal de eficácia, denominada anterioridade qualificada.
A anterioridade qualificada está prevista na alínea c, inciso III do artigo 150 da Constituição Federal:
SEÇÃO II
DAS LIMITAÇÕES DO PODER DE TRIBUTAR
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
[…]
III – cobrar tributos:
a) em relação a fatos geradores ocorridos antes do início da vigência da lei que os houver instituído ou aumentado;
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou; (Vide Emenda Constitucional nº 3, de 1993)
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
Esta regra estabelece que uma alteração ou instituição de tributo deve obedecer a um lapso temporal de noventa dias, observados o ano-exercício em que a norma foi publicada, a fim de que os contribuintes possam se preparar para atender ao novo dispositivo.
Desta forma, a Lei Complementar 190/22, só terá eficácia (valerá) a partir de Janeiro de 2023, visto que a publicação no Diário Oficial da União (D.O.U.) ocorreu apenas em 01/2022, o que vedaria a cobrança do DIFAL até o até o próximo ano-exercício.
Porém, para não saírem no prejuízo, alguns Estados já estavam se manifestando, desde o ano passado, através de publicações de atos normativos para efetivar a cobrança do DIFAL, e assim deram publicidade ao Convênio 236/2022, em 06/01/2022, obrigando o contribuinte ao recolhimento do DIFAL a partir de 01/01/2022.
ADIs – Ação Direta de Inconstitucionalidade
Diante das discussões em torno do assunto DIFAL, os contribuintes ficaram com um grande problema, por não saber qual a diretriz correta a se seguir. E como consequência, começam a surgir as Ações Diretas de Inconstitucionalidade, que servem para questionar de forma parcial ou total a constitucionalidade de determinado Ato Normativo junto ao Superior Tribunal Federal.
Neste sentido, temos hoje as seguintes ADIs:
ADI 7066 – Postulada pela Associação Brasileira de Indústria de Máquinas – ABIMAQ
ADI 7070 – Postulada pelo Estado de Alagoas
As ADIs mencionadas que serão analisadas pelo STF, já foram distribuídas, mas ainda estão sem previsão para o início dos trabalhos.
Fonte: STF – TEMA 1093 – DIFAL LC 190/2022
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